사업결합과 관련된 기타 사항 1

특수한 형태의 사업결합

(1) 단계적으로 이루어지는 사업결합

취득일 직전에 지분을 보유하고 있던 피취득자에 대한 지배력을 획들하는 경우가 있다. 예를 들면, 20X1년 12월 31일에 갑(주)는 을(주)에 대한 비지배지분 30%를 보유하고 있다. 동 일자에 을(주)의 지분 40%응 추가로 매수하여 을(주)에 대한 지배력을 갖게 되었다. 이러한 거래를 단계적으로 이루어지는 사업결합 또는 단계적 취득이라고 한다.

단계적으로 이루어지는 사업결합의 경우 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분의 취득일 공정가치와 이전대가의 합계금액을 식별가능한 취득 자산과 인수 부채의 순액과 비교하여 영업권 또는 염가매수차익을 인식한다. 그리고 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분을 취득일의 공정가치로 재측정한 결과 

차손인기 나타난다면 이는 당기손익으로 인식한다. 그리고 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분을 취득일의 공정가치로 재측정한 결과 차손익이 나타난다면 이는 당기손익으로 인식한다. 만약 이전의 보고기간에 취득자가 피취득자에 대한 지분의 가치변동을 기타포괄손익(예 : 투자자산이 매도가능금융자산으로 분류된 경우)으로 인식하였다면 기타포괄손익누계액에 기록된 금액을 당기손익으로 재분류한다.

흡수합병일 직전에 갑(주)가을(주)의 지분 25%를 보유하고 있으며, 이 지분을 지분법으로 평가한 장부금액이 50,000이고 공정가치가 60,000이라고 가정하자. 갑(주)가 을(주)의 흡수합병 목적으로 나머지 지분 75%를 취득하기 위하여 이전대가로 보통주 20주를 교부하였으며 기존에 보유하던 을(주) 주식에 대해서는 신주를 교부하지 않았다.  이 경우에 행할 회계처리는 다음과 같다. 차) 관계기업투자주식   10,000        대) 관계기업투자주식평가이익   10,000 *공정가치 60,000 - 장부금액 50,000 = 10,000 차) 현          금   100,000                 대) 차       입       금       50,000       재 고 자 산   160,000                       자        본       금    100,000      비유동자산   150,000                       주식발행초과금     200,000      영    업   권   120,000                       조건부대가(자본)   120,000                                                               관계기업투자주식    60,000 *인수대가   기존 취득지분의 공정가치                                              60,000   신규취득지분의 대가(20주 x 15,000)                            300,000   조건부대가(자본)                                                           120,000     순자산공정가치(100,000+160,000+150,000-50,000)   (360,000)   영업궘                                                                            120 000 차) 관계기업투자주식평가이익    10,000     대) 관계기업투자주식처분이익   10,000

 

(2) 대가의 이전 없이 이루어지는 사업결합

취득자는 때로 대가를 이전하지 않고 피취득자에 대한 지배력을 획득한다.

이러한 상황은 다음의 경우를 포함한다.

① 기존 투자자(취득자)가 지배력을 획득할 수 있도록 피취득자가 충분한 수의 자기주식을 재매수하는 경우

② 피취득자 의결권의 과반수를 보유하고 있는 취득자의 지배를 가로막고 있던 소수거부권이 소멸한 경우

③ 취득자와 피취득자가 계약만으로 사업결합하기로 약정한 경우

대가의 이전이 없는 사업결합에서는 영업권 금액을 결정할 때 이전대가의 공정가치 대신 "가치평가기법"을 사용하여 피취득자에 대한 취득자 지분의 공정가치를 결정하여 사용한다.

특히 위 ③의 경우 취득다는 이전대가를 지급하지 않았으므로 피취득자의 순자산 금액을 자신에게 귀속시킬 수 없다. 따라서 당해 금액은 사업결합이후에도 피취득자의 소유주에게 귀속된다. 이러한 사업결합이 지분취득 형태의 사업결합이었다면, 피취득자의 소유주에게 귀속된 금액을 포함하여 취득자가 아닌 그 밖의 참여자들이 보유하고 있는 피취득자에 대한 지분은 사업결합 후 취득자의 연결재무제표상에 비지배지분으로 나타나게 된다.

 

취득관련원가

취득관련원가란 취득자가 사업결합을 하기 위해 발생시킨 원가이다. 그러한 원가에는 중개수수료(예 : 자문, 법률, 회계, 가치평가 및 그 밖의 전문가 또는 컨설팅 수수료), 내부취득부서의 유지원가를 포함한 일반관리원가, 채무증권과 지분증권의 등록, 발행원가를 포함한다. 취득자는 취득관련원가가 발생하고 용역을 제공받은 기간에 비용으로 회계처리한다. 예외적으로 채무증권과 지분증권의 발행원가는 K-IFRS 제1032호(금융상품 : 표시)와 제1039호(금융상품 : 인식과 측정)에 따라 당해 증권의 발행금액에서 차감한다.

사업결합과정에서 신주발행비용 1,000, 비유동자산 취득부대비용 2,000, 변호사수수료 3,000, 내부취득부서의 유지원가 5,000이 발생하였으며 이를 모두 현금으로 지출하였다고 가정하자. 이 경우 당해 지출과 관련된 분개는 다음과 같다 차) 주식발행초과금   1,000          대) 현     금   11,000       비유동자산          2,000       지급수수료          1,000       판매관리비          5,000

 

 

측정기간

사업결합에 대한 최초 회계처리가 사업결합이 발생한 보고기간말까지 완료되지 못한다면, 우선 취득자는 회계처리가 완료되지 못한 항목의 잠정 금액을 재무제표에 보고하고, 사업결합에서 인식한 잠정 금액을 사업결합 후 조정할 수 있는 기간인 측정기간(measurement period)을 가지게 된다. 단, 측정기간은 취득일로부터 1년을 초과할 수 없다.

이러한 측정기간은 취득자에게 취득일 현대 자음 사항을 식별하고 측정하기 위하여 필요한 정보를 획득하는 데 소요되는 합리적인 시간을 제공한다.

① 식별가능한 취득 자산, 인수 부채 및 피취득자에 대한 비지배지분

② 피취득자에 대한 이전대가(또는 영업권 측정에 사용된 그 밖의 금액)

③ 단계적 사업결합의 경우 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분

④ 결과적으로 발생한 영업권 또는 염가매수차익

 

취득일 현재존재하던 사실과 상황에 대한 정보를 측정기간에 새롭게 입수하게 되는 경우 취득자는 당해 정보를 취득일에 획득하였다면 취득일에 인식한 금액의 측정이 영향을 받게 되는지를 고려한다. 만약 그러하다면, 당해로 인식한 감정 금액의 증가(감소)를 영업권의 감소(증가)로 인식하며, 잠정금액에 근거한 취득일 이후의 회계처리(예 : 감가상각 등의 손익 효과)도 소급조정된 금액에 근거한 회계처리로 수정해야 한다. 또한 재무제표에 표시된 과거기간의 비교정보 역시 필요한 경우 수정한다.

취득일 현재 존재하던 사실과 상황에 대하여 찾고자 하는 정보를 얻거나 더 이상의 정보를 얻을 수 없다는 것을 알게 된 시점에 측정기간은 종료한다. 그러나 측정기간은 취득일로부터 1년을 초과할 수 없다. 측정기간이 종료된 후에는 K-IFRS 제1008호(회계정책, 회계추정의 변경 및 오류)에 따른 오류수정의 경우에만 사업결합의 오류를 수정할 수 있다.