취득자산, 인수 부채 및 비지배분의 인식과 측정 1

2024.10.22 - [경제학] - 사업결합의 회계처리

사업결합의 회계처리

취득자산, 인수 부채 및 비지배분의 인식과 측정

1. 인식원칙

 

(1)  운용리스의 인식

피취득자가 운용리스이용자인 경우 취득자는 관련 자산이나 부채를 인식하지 않는다. 그러나 예외적으로 운용리스의 조건이 시장조건에 비하여 유리하다면 무형자산으로 인식하고, 시장조건에 비하여 불리하다면 부채로 인식한다.

운용리스가 시장조건에 있더라도 '시장참여자'가 그 리스에 대해 특정 가격을 지급할 의도가 있는 경우가 있다. 예를 들면, 공항출입구나 주요 쇼핑지역의 소매공간에 대한 리스는 고객관계와 같은 식별가능한 무형자산의 요건을 충족하는 미래 경제적 효익을 제공할 수 있다. 그러한 상황에서 취득자는 관련 식별가능한 무형자산을 인식한다.

 

(2) 무형자산의 인식

취득자는 사업결합에서 취득한 식별가능한 무형자산을 영업권과 분리하여 인식한다. 다음 중 "하나"에 해당하면 식별가능한 자산이라고 본다.

① 자산이 계약상 권리나 기타 법적 권리에서 발생한다.

② 분리가능한 자산이다.

계약적, 법적 기준을 충족하는 무형자산은 피취득자로부터 그 밖의 권리와 의무로부터 이전하거나 분리할 수 없더라도 식별가능하다고 본다. 예를 들면, 등록상표, 상표명, 서비스마크 등은 정부기관에 등록하거나 상업적으로 계속사용하거나 또는 그 밖의 방법에 의해 법적으로 보호박을 수 있으므로 계약적, 법적 기준을 충족하는 무형자산이다. 또한 사업결합에서 취득한 주문잔고나 생산잔고는 매입주문이나 판매주문이 취소될 수 있는 경우에도 계약적, 법적 기준을 충족한다.

무형자산의 분리가능성(separability)은 취득한 무형자산이 피취득자에게서 분리되거나 분할될 수 있고, 개별적으로 또는 관련된 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 함계 매각, 이전, 라이선스, 임대 또는 가치있는 것과 교환할 수 있음을 의미한다.

 

취득자의 의도가 없더라도 매각, 이전, 라이선스, 임대 또는 가치 있는 것과 교환할 수 있는 무형자산은 분리가능성 기준을 충족한다. 예를 들면, 고객과 구독자 목록은 종종 리스되거나 교환된다. 따라서 사업결합에서 취득한 고객목록은 분리가능성 기준을 충족한다. 또한 피취득자 또는 결합기업으로부터 개별적으로 분리할 수 없더라도 무형자산이 관련 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 결합하여 분리할 수 있다면, 이는 분리가능성 기준을 충족하는 것으로 본다. 예를 들어, 시장에서 예금부채에 관련된 예금자관계 무형자산이 거래를 통해 교환되고 있다면 취득자는 이를 영업권과 분리하여 인식한다.

취득자가 사업결합 이전에 피취득자에게 자신의 자산(정부에 인식하지 않은 경우도 포함)을 사용하도록 부여했던 권리를 사업결합의 일부로서 재취득할 수 있다. 그러한 재취득한 권리의 예로는 프랜차이즈 약정에 따라 취득자의 상표명을 사용하는 권리가 있다. 재취득한 권리는 취득자가 영업권과 분리하여 인식하는 식별가능한 무형자산이다.

 

(3) 무형자산으로 인식할 수 없는 경우

취득일 현재 식별가능하지 않은 취득한 무형자산의 가치는 영업권에 포함한다. 예를 들면, 취득한 사업자의 집합적 노동력은 취득한 사업의 운영이 지속될 수 있게 해주는 가치를 가질 수 있다. 그러나 이러한 집합적 노동력은 식별가능한 자산이 아니기 때문에 별도의 무형자산으로 인식해서는 안 된다. 또한 취득일에 자산의 요건을 충족하지 못한 항목에 귀속될 만한 가치가 있다면 그 가치를 영업권에 포함한다. 예를 들면, 취득자는 취득일에 피취득자가 미래의 새로운 고객과 협상중인 잠재적 계약에 가치를 영업권에 귀속시킬 수 있다. 그러나 그러한 잠재적 계약은 그 자체로서는 자산이 아니기 때문에 영업권과 분리하여 인식하지 않는다.

 

2. 취득 자산과 인수 부채의 분류 및 지정

취득일에 취득자는 후속적으로 다른 K-IFRS를 적용하기 위하여 식별가능한 취득 자산과 인수 부채를 분류하거나 지정한다. 그러한 분류나 지정은 "취득일"에 존재하는 계약조건, 경제상황, 취득자의 영업정책이나 회계정책 그리고 그 밖의 관련 조건에 기초하여 이루어진다. 예를 들면, 특정 금융자산은 취득일에 존재하는 관련 조건에 기초하여 K-IFRS 제1039호(금융상품 : 인식과측정)에 따라 당기손익인식금융자산, 매도가능금융자산 또는 만기보유금융자산으로 분류한다.

 

3. 측정원칙

(1) 취득 자산과 인수 부채의 측정

취득자는 식별가능한 취득 자산과 인수 부채를 취득일의 공정가치로 측정한다. 여기에서 공정가치(fair value)란 '시장팜여자' 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 수취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격을 말한다. 식별가능한 특정 자산항목의 공정가치를 측정하는 지침을 살펴보면 다음과 같다.

① 불확실한 현금흐름을 가지는 자산(평가충당금의 인식)

   : 취득일의 공정가치로 측정된 취득 자산에 대하여 별도의 평가충당금은 인식하지 않는다. 이는 미래현금흐름의 불확실성의 효과를 이미 공정가치 측정에 포함하였기 때문이다. 예를 들면, 취득한 수취채권을 취득일의 공정가치로 측정하되 취득일에 회수불가능으로 간주되는 계약상 현금흐름에 대하여 별도의 평가충당금은 인식하지 않는다.

② 피취득자가 리스제공자인 경우 운용리스 대항 자산

   : 피취득자가 리스 제공자인 경우에 취득자는 그 운용리스의 대상인 건물이나 특허권과 같은 자산을 해당 리스조건을 고려하여 취득일의 공정가치로 측정한다. 그러나 피취득자가 이스이용자인 경우와는 달리 시장조건과 비교하여 그 운용리스 조건의 유리/불리에 따라 별도의 자산/부채를 인식하지 않는다.

③ 취득자가 사용하지 않거나 시장참여자와 다른 방법으로 사용할 의도가 있는 자산

   : 경쟁이나 그 밖의 이유로 취득자가 연구, 개발 무형자산과 같은 취득 자산을 사용하지 않을 수 있고, 그 밖의 시장참여자가 사용하는 방법과 다른 방법으로 취득자가 그 자산을 사용할 수도 있다. 그렇지만 취득자는 그 자산을 그 밖의 "시장참여자"의 사용에 따라 결정된 공정가치로 측정한다.

 

(2) 비지배지분의 측정

비지배지분(non-controlling interest)이란 종속기업에 대한 지분 중 지배기업에 직접 또는 간접으로 귀속되지 않는 지분을 말한다. 비지배지분의 측정방법으로는 다음과 같은 두 가지 대안이 허용된다.

대안 1 : 취득일의 공정가치

대안 2 : 취득일 현재 피취득자의 식별가능한 순자산 중 비지배지분의 비례적 지분

 

이때 비지배지분의 공정가치는 활성시장가격에 기초하여 측정할 수 있다. 활성시장가격을 이용할 수 없다면, 다른 가치평가기법을 이용하여 공정가치를 측정한다.

피취득자에 대한 취득자 지분의 주당 공정가치와 비지배지분의 주당 공정가치는 다를 수 있음에 유의해야 한다. 이러한 차이점은 피취득자에 대한 취득자 지분의 주당 공정가치에 지배력의 프리미엄이 포함되거나, 반대로 비지배지분의 주당 공정가치에 지배력의 결여에 대한 할인(이를 소수주주 할인이라고도 함)이 포함되었을 가능성이 높기 때문에 나타난다.