사업결합의 회계처리

사업결합의 회계처리

K-IFRS 도입 전에는 사업결합의 성격에 따라 취득법(auquistion method)과 지분통합법(pooling of method) 중 하나를 적용하였다. 그러나 K-IFRS는 거의 모든 사업결합이 지배력 획득을 전제로 하는 사실상 취득거래라는 결론을 내리고 모든 사업결합에 대해 취득법을 사용하여 회계처리하도록 하였다. 이는 경제적으로 유사한 거래에 대하여 동일한 회계처리방법을 사용함으로써 비교가능성을 제고하여 보다 유용한 정보를 제공하고자 함이다.

취득법은 사업결합을 취득자, 즉 다른 결합참여사업에 대해 지배력을 획득하는 기업의 관점에서 바라본다. 이에 따라 거의 모든 취득 자산과 인수부채를 최초에 공정가치로 인식하도록 하고 있다. 공정가치로 인식하면, 그 자산 및 부채와 관련된 미래현금흐름의 가치에 대한 시장의 기대에 대해서 더 많은 정보를 재무제표에 나타내게 되고, 제공되는 정보의 목적적합성을 제고한다고 본다.

사업결합에 취득법을 적용하기 위해서는 다음 절차를 따른다.

① 취득자의 식별

② 취득일의 결정

③ 식별가능한 취득 자산, 인수 부채 및 피취득자에 대한 비지배지분의 인식과 측정

③ 영업권 또는 염가매수차익의 인식과 측정

 

1. 취득자의 식별

취득법을 적용하기 위해서는 각 사업결합에서 결합참여기업 중 한 기업을 취득자로 식별해야 한다. 취득자(acquirer)는 피취득자(acquiree)에 대한 지배력을 획득하는 기업이다.

여기에서 결합참여기업 중 누가 지배력을 획득하느냐 하는 것이 중요한데, 지배력은 K-IFRS 제1110호(연결재무제표)의 지침을 적용하여 판단한다. 이 지침을 적용하여도 지배력을 획득하게 되는 취득자를 명확히 파악하지 못한다면, 다음의 요소를 고려한다.

① 현금이나 그 밖의 자산을 이전하거나 부채를 부담하여 이루어지는 사업결합의 경우

   : 보통 현금이나 그 밖의 자산을 이전한 기업 또는 부채를 부담하는 기업이 취득자임

② 지분교환으로 이루어지는 사업결합의 경우

   : 보통 지분을 발행하는 기업이 취득자임

③ 취득자는 보통 다른 결합참여기업이나 결합참여기업들보다 상대적 크기(ex. 자산, 수익 또는 이익으로 측정)가 유의적이게 큰 결합참여기업이다. 다만, 기업이 셋 이상 포함된 사업결합에서 취득자는 결합참여기업의 상대적 크기뿐만 아니라 특히 결합참여기업 중 어느 기업이 결합을 제안하였는지도 고려하여 결정한다.

④ 사업결합을 추진하기 위하여 설립된 새로운 기업이 반드시 취득자는 아니다. 만약 새로운 기업이 지분을 발행하여 설립된 경우에는 사업결합 전에 존재하였던 결합참여기업 중 한 기업을 취득자로 식별한다. 반면, 대가로 현금이나 그 밖의 자산을 이전하거나 부채를 부담하는 경우에는 새로운 기업이 취득자가 될 수 있다.

2. 취득일의 결정

취득법을 적용하기 위해서는 취득일(acquisition data)을 식별해야 하는데, 취득일은 피취득자에 대한 지배력을 획득한 날로서, 일반적으로 취득자가 법적으로 대가를 이전하여, 피취득자의 자산을 취득하고 부채를 인수한 날인 종료일이다.

취득자는 종료일보다 이른 날 또는 늦은 날에 지배력을 획득하는 경우도 있다. 예를 들면, 서면합의를 통하여 취득자가 종료일 전에 피취득자에 대한 지배력을 획득한다면, 취득일은 종료일보다 앞선다.

 

3. 취득 자산, 인수 부채 및 비지배지분의 인식과 측정

(1) 인식원칙

취득일 현재로 취득자는 영업권과 분리하여 식별가능한 취득 자산, 인수 부채 및 피취득자에 대한 비지배지분을 인식한다.

먼저 식별가능한 취득 자산, 인수 부채를 인식하려면, 다음 인식원칙을 모두 충족해야 한다.

인식원칙

① 자산과 부채의 정의 충족

   : 식별가능한 취득 자산과 인수 부채는 취득일에 자산과 부태의 정의("재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계"를 참조)를 충족해야 한다.

② 사업결합거래에 의한 교환

   : 식별가능한 취득 자산과 인수 부채는 별도 거래의 결과가 아니라 사업결합 거래에서 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유주) 사이에 교환된 것의 일부이어야 한다.

 

첫 번째 인식원칙은 사업결합 거래로 인한 취득 자산과 인수 부채가 '개념체계'의 자산과 부채의 정의를 충족해야 한다는 것이다. '개념체계'에서 자산은 과거 사건의 결과로 기업이 통제하고 있는 미래 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 자원으로 정의되며, 부채는 과거 사건에 의하여 발생하였으며 경제적 효익을 갖는 자원이 기업으로부터 유출됨으로써 이행될 것으로 기대되는 현재의무로 정의된다. 따라서 피취득자의 영업활동을 종료하거나 피취득자의 고용관례를 종료하거나 재배치하는 것과 같은 계획의 실행에 의해 미래에 발생할 것으로 예상되지만 "현재의 의무"가 아닌 원가는 취득일의 부태가 아니다.

두 번째 인식원칙은 취득 자산과 인수 부태는 사업결합거래에서 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유자) 사이에 교환된 것의 일부이어야 한다는 것이다. 취득자와 피취득자는 사업결합 협상을 개시하기 전에 기존 관계나 그 밖의 약정이 있을 수 있으며, 또 협상하는 동안에 사업결합과 별도로 약정을 맺을 수 있다. 이러한 상황에서는 취득자가 피취득자에 대한 교환의 일부가 아닌 금액을 식별해야 한다. 또한 이와 같은 별도의 거래는 취득법을 적용하지 않고 관련 K-IFRS에 따라 회계처리해야 한다.

이러한 인식원칙을 적용할 경우 피취득자의 이전 재무제표에 자산과 부채로 인식되지 않았던 자산과 부채가 일부 인식될 수 있다. 예를 들면, 피취득자가 내부에서 개발하고 관련 원가를 비용으로 처리하였기 때문에 피취득자 자산의 재무제표에 자산으로 인식하지 않았던 고객관계 또는 브랜드명과 같이 취득한 식별가능한 무형자산을 자산으로 인식할 수 있다.