재고자산의 개념과 분류/매출원가/취득가액/금액결정 방법

재고자산의 개념과 분류

1. 재고자산의 개념과 분류

재고자산은 정상적인 영업활동 과정에서 판매를 목적으로 보유 중이거나 생산 중인 자산, 생산이나 용역제공에 사용될 자산으로 정의된다. 정상적인 영업활동과정에서 판매를 목적으로 보유 중인 자산으로는 산품과 제품이 있고, 생산 중인 자산으로는 반제품과 재공품들이 있으며,  생산이나 용역제공에 사용될 자산으로는 원재료와 소모품 등이 있다.
상품은 상품매매업이나 유통업을 영위하는 기업이 판매를 목적으로 보유하는 자산이며, 완성품인 제품, 생산 중인 제공품, 생산을 위한 원재료 등은 제조업을 영위하는 기업이 판매를 목적으로 보유하는 자산이다. 상품매매회사의 재고자산과 관련비용의 회계처리에 대해서 살펴보자.
- 보유 중인 자산
상품 : 상품매매업이나 유통업을 영위하는 기업이 판매를 목적으로 보유하고 있는 자산
제품 : 제조업을 영위하는 기업이 판매를 목적으로 생산한 완제품
- 생산적인 자산
반제품 : 제조업을 영위하는 기업이 판매를 목적으로 생산 중에 있는 미완성제품으로서 그 자체로 판매가 가능한 자산
재공품 : 제조업을 영위하는 기업이 판매를 목적으로 생산 중에 있는 미완성제품으로서 그 자체로 판매가 가능한 자산
- 생산에 사용될 자산
원재료 : 제품의 생산에 소비될 원료와 재료
기타 : 소모품, 저장품 등

한편 재고자산의 개념정의에 의하여 동일한 종류의 자산이라 하더라도 보유목적에 따라 분류가 달라진다. 예를 들어 토지의 경우 판매를 목적으로 부동산매매업을 영위하는 기업이 보유하는 토지는 재고자산으로 분류되지만, 정상적인 영업활동이 제조업인 기업이 보유하는 토지는 영업활동에 사용될 자산이므로 다음 장에 배우게 되는 유형잣산으로 분류된다.

2. 재고자산과 매출원가

재고자산 회계처리의 가장 중요한 주제는 기초재고자산과 당기에 매입한 재고자산을 손익계산서상의 매출원가와 재무상태표릐 기말재고자산으로 정확하게 배분하는 것이다. 기초재고자산과 당기매입액을 합한 금액을 판매가능재고자산이라고 하며 이는 특정기간에 상품매매회사에 판매가 가능한 상품의 총액을 말한다.
이러한 판매가능재고자산이 판매되면 판매가 가능한 기준으로 “매출액”이라는 영업수익을 발생시키며, 동시에 상품의 취득원가는 “매출원가”라는 비용으로 전환된다. 그리고 판매가능재고자산 중 판매되지 않고 회사 내에 유보된 재고자산은 재무상태표상의 기말재고자산과 같기 때문에 판매가능재고자산이 일정할 때 매출원가와 기말재고자산 중 어느 하나가 먼저 값을 가지게 되면 다른 하나의 값은 연계되어 결정되므로 재고자산과 매출원가는 상호 밀접한 관련성을 갖는다.

재고자산의 취득가액 결정과 포함될 항목의 결정

1. 취득가액 결정

재고자산은 기업의 주요 비용인 매출원가를 결정하는 중요한 요소로 기업의 이익산정에 결정적인 역할을 담당한다. 기초재고자산과 당기매앱액, 기말재고자산을 어떻게 결정하느냐에 따라 매출원가가 다르게 나타나므로 재고자산의 취득원가결정은 매우 중요한 문제이다.
재고자산은 역사적 원가주의에 의거하여 쥐득원가로 평가하는 것을 원칙으로 하며 위득원가는 다음과 같이 판매가능한 상태로 만들어지는 데 소요되는 모든 원가를 포함한다.

재고자산의 취득원가 = 매입가격 + 취득부대비용 - 매입에누리와 환출, 매입할인

1) 매입가격과 취득부대비용

재고자산의 취득은 직접매입가격 이외에도 운송비, 하역료, 제세공과 등 각종 부대비용을 수반하게 된다. 회계기준 재고자산의 취득원가를 결정힘에 있어 직접매입가격뿐만 아니라 부대비용을 포함하도록 규정하고 있다. 이때 부대비용은 재고자산을 판매가능한 상태에 이르게 하기 위해 지출되는 모든 비용으로서 회피불능원가를 의미한다.

2) 매입에누리와 환출, 매입할인

재고자산을 취득한 이후 구입한 제품에 하자가 발생하는 경우 일반적으로 이를 반품하거나 결제예정금액에서 일정한 금액을 차감하여 지불하게 된다. 반품하는 경우 이를 매입환출이라 하고, 결제금액의 차감액을 매입에누리라고 한다. 따라서 당연히 매입에누리와 환출은 재고자산의 취득가액에서 차감해야 한다.
한편 판매회사 입장에서 판매대금을 조기에 회수하기 위해서 매입회사가 매입대금을 일정기한 내에 결제할 경우 결제대금의 일정금액을 할인해 주는 계약을 맺을 수 있는데, 이를 판매회사 입장에서는 매출할인이라고 하고, 매입회사 입장에서는 매입할인이라고 한다. 매입할인 역시 재고자산의 취득가액에서 차감해야 한다.

2. 재고자산에 포함될 항목의 결정

재고자산의 매입과 매출 거래는 연중 연속적으로 이루어지기 때문에 결산일을 전후한 거래에 있어서 어느 회계기간의 거래인지를 결정하는 문제는 당기의 매출액과 매출원가 및 기말재고금액에 중요한 영향을 미치게 된다. 특히 기업이 재고자산에 대한 소유권을 가지고 있는 경우에는 결산일 현재 재고자산의 보관위치와 관계없이 이를 파악하여 당해기업의 재고자산에 포함시켜야 한다.

1) 미착상품

미착상품이란 주문히였으나 아직 도착하지 않은 상품을 의미한다. 이때 재고자산의 포함여부는 소유권의 귀속여부에 따라 결정되는데, 소유권의 귀속여부는 매매계약조건에 따라 달라진다.
선적지인도조건으로 매매계약을 체결하였을 경우에는 선적시점에 매입자에게 소유권이 이전되므로 운송 중인 상품은 매입자의 재고자산에 포함시킨다. 반면 도착지인도조건으로 매매계약을 체결하였을 경우에는 목적지 도착시점에 소유권이 매입자에게로 이전되므로 운송 중인 상품은 여전히 판매자의 재고자산에 포함시킨다.
동일한 논리에 의해 운송에 따른 운임은 소유권이 매입자에게 있는 선적지인도조건일 경우 매입자가 주담함으로써 매입운임은 매입자의 재고자산 취득원가를 구성하게 되고, 운송 중인 자산의 소유권이 판매자에게 있는 도착지인도조건일 경우 판매자가 운임을 부담함으로써 판매자의 판매비로 기록된다.

2) 적송품

기업들은 상품의 직접판매에 따른 시간과 비용을 절감하기 위해 자기(위탁자)의 상품을 타인(수탁자)에게 판매대행시키는 경우가 있는데, 이러한 판매형태를 위탁판매라 하며 이때 상품을 위탁품 또는 적송품이라고 한다. 위탁품의 경우 상품은 비록 수탁자가 점유하고 있지만 수탁자가 판매하기 전까지 소유권은 여전히 위탁자에게 있다. 회계기준에서도 위탁판매의 경우 수탁자가 위탁품을 판매한 날에 수익을 인식하도록 하고 있으므로 위탁자 입장에서는 결산일 현재 재고자산이 자신의 창고에 없다 할지라도 수탁자가 판매하기 전까지는 위탁자의 재고자산에 포함시킨다.

3) 시송품

주문을 받지 않은 상품을 시험적으로 사용하게 하기 위하여 고객에게 인도하고 고객은 상품을 사용해 본 후 구매의사를 결정하는 형태의 판매를 시용판매라고 하는데, 이때 시용판매를 위해 발송되어 결산일 현재 시용매입자가 보관하고 있는 상품을 시송품이라고 한다. 시송품의 경우 비록 시용매입자가 점유하고 있으나 시용매입자가 구매의사표시를 하기 전까지는 소유권이 시용매출자에게 있기 때문에 결산일 현재 구매의사표시를 하지 않은 시송품은 시용매출자의 재고자산에 포함시켜야 한다.

재고자산의 금액결정

기말재무상태표상에 기록될 재고자산금액은 기말재고수량에 매입단가를 곱하여 계산된다. 따라서 기말재무상태표에 재고자산을 기록하기 위해서는 재고자산의 수량과 매입단가를 정확하게 파악해야 한다. 먼저 재고자산의 수량을 파악하는 방법으로는 기말에 재고실사를 통해 재고수량을 파악하는 실지재고조사법과 상품의 입출고시마다 수량을 계속적으로 기록하여 장부상 재고잔량을 기말재고수량으로 결정하는 계속기록법이 있다.
또한 상품의 매입단가는 개별상품으로 매입단가를 파악하여 매출원가와 기말재고의 단가를 파악할 수 있다. 그러나 상품의 종류가 다양하고 구입판매가 빈번히 이루어지는 현실을 감안할 때 이러한 개별법을 사용하는 것은 현실적으로 불가능하다. 이로 인해 실무적으로는 실제물량흐름과는 상관없이 일정한 가정을 통해 매입단가를 결정하는 평균법, 선입선출법, 후입선출법 등을 사용하여 매입단가를 결정하게 된다. 이상을 요약하면 다음과 같으며 재고자산금액결정을 위한 수량파악방법과 매입단가결정방법을 자세히 설명한다.

재고금액 = 수량 X 단가

1. 재고자산의 수량파악방법

1) 실지재고조사법

실지재고조사법은 기말실사를 통해 기말재고수량을 파악하고 판매가능수량에서 실사를 통해 파악된 기말재고수량을 차감하여 판매수량을 결정하는 방법이다. 이러한 실지재고조사법에서는 기중에 매입한 상품에 대한 매입분개만 이루어질 뿐 상품에 따른 재고자산의 감소나 매출원가에 대한 기록은 이루어지지 않는다. 결국 실지재고조사법하에서는 기말 현재 창고에 보관 중인 상품의 실사를 통해 기말재고수량을 결정하고 기초재고수량과 당기매입수량의 합인 당기판매수량에서 이를 차감함으로써 매출수량이 수동적으로 결정된다.

기초재고수량 + 당기매입수량 - 실사를 통한 기말재고수량 = 당기매출수량

이로 인해 기말에 매출원가산정을 위한 결산수정분개가 필히 요구된다.
한편 실지재고조사법을 사용하게 될 경우 도난이나 파손 등에 의한 감모 수량을 파악할 수 없는 문제점이 발생하게 된다. 예를 들어 7월 1일에 10개의 상품을 도난당하였다고 가정해 보자. 앞서 설명한 바와 같이 실지재고조사법하에서 기말에 창고에 남아있는 재고실사를 통해 매출원가를 파악하기 때문에 기말재고수량이 30개가 된다. 판매수량은 판매가능수량 70개에서 기말재고수량 30개를 차감하여 40개가 판매된 것으로 계산된다. 결국 실지재고조사법하에서는 도난당한 상품 10개가 매출수량에 포함되어 매출원가가 과대계상되는 문제점이 발생한다.
실무에서는 재고자산의 수량파악에 있어 다음에서 설명하는 계속기록법과 실지재고조사법을 병행하여 이러한 문제점을 해결하고 있다.

2) 계속기록법

계속기록법은 실지재고조사법과 달리 상품의 입출고시마다 재고자산의 증가와 감소를 기록하고 매출수량과 매출원가를 장부상 독립적으로 결정하여 기말재고수량을 결정하는 방법이다.

기초재고수량 + 당기매입수량 - 장부상 당기매출수량 = 기말재고수량

계속기록법하에서는 상품을 매입하면 상품계정의 차변에 기록하고, 상품이 판매되면 매출계정의 대변에 기록함과 동시에 상품의 원가를 매출원가계정의 차변에 기록한다. 따라서 계속기록법하에서는 매입매출시점마다 재고자산의 증감과 매출원가가 기록되므로 기말에 결산수정분개가 필요 없게 된다.
그러나 계속기록법 역시 판매가능수량에서 장부상 매출수량을 차감하여 기말재고수량을 계산하기 때문에 실지재고조사법과는 반대로 도난 등에 의한 감모수량이 기말재고에 포함된다는 문제점을 가지고 있다.
실지재고조사법에서의 예와 동일하게 7월 1일에 상품을 도난당하였다고 가정하자. 계속기록법하에서는 판매가능수량에서 상품의 출고시마다 계산되는 매출원가를 차감하여 기말재고수량을 산정하므로 실제재고는 30개임에도 불구하고 기말장부상 재고는 40개로 기록되어 기말재고가 과대계상된다.

3) 감모수량의 파악

앞서 설명한 실지재고조사법과 계속기록법은 각각 감모손실이 발생할 경우 매출원가와 기말재고의 과대계상이라는 문제점이 야기된다. 이러한 문제점을 극복하기 위하여 실제기업들은 실지재고조사법과 계속기록법을 같이 사용하여 정확한 감모수량을 파악하고 있다. 즉, 계속기록법에 의해 장부상 기말재고수량을 결정하고 실지재고조사법에 의해 실제 기말재고를 파악하여 이들 간의 차이를 통해 감모수량을 파악하게 된다.
한국채택국제회계기준에서는 감모수량에 의한 감모손실에 대한 명확한 최계처리방법을 규정하고 있지는 않다. 그러나 감모손실의 발생원인을 고려하여 논리적으로 판단해 볼 때 업종의 특성에 따른 어절 수 없는 일로 인해 필욘적으로 발생하는 감모손실(정상감모)은 매출원가에 포함시키고, 태만이나 부주의 등에 의해 발생하는 감모손실(비정상감모)은 기타 비용으로 처리함이 타당하다.